CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS
Las uniones temporales de empresas (UTE) son entes sin personalidad jurídica propia para la colaboración empresarial por un período de tiempo cierto, determinado o indeterminado, cuyo objeto es el desarrollo o ejecución de una obra, servicio o suministro concreto (así como otros accesorios o complementarios a éste), dentro o fuera de España.
Las UTE carecen de personalidad jurídica propia distinta de la de sus miembros, pero constituyen una empresa autónoma que actúa bajo una unidad de dirección única, es decir, la titularidad de las UTE corresponde a los empresarios que la componen, que pueden ser personas físicas o jurídicas residentes en España o en el extranjero.
La escritura pública de formalización de una UTE ha de contener los estatutos o pactos que regulen su funcionamiento. Para poder disfrutar de su régimen tributario especial, la UTE ha de inscribirse en el Registro Especial del Ministerio de Hacienda dispuesto al efecto, dependiente de la AEAT.
La inscripción se realiza, una vez otorgada la escritura pública de constitución, mediante escrito de los interesados dirigido a la Agencia Tributaria –a la cual está adscrito el Registro Especial– solicitando dicha inscripción y la aplicación del régimen fiscal especial.
Al mencionado escrito se han de acompañar estos documentos:
- Copia de la escritura de constitución.
- Fotocopia de la solicitud del Código de Identificación Fiscal, modelo 036.
- Fotocopia del impreso de autoliquidación del ITP y AJD (modelo 600).
- Fotocopia del alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas.
Como ya hemos señalado, los partícipes en la UTE pueden ser personas físicas o jurídicas residentes o no en España. En el caso de las personas físicas, deben ser empresarios (no profesionales) y sus rendimientos ser determinados en régimen de estimación directa para su gravamen en el IRPF.
Las UTE nacen con una vida limitada idéntica a la duración de la obra, servicio o suministro que constituye su objeto, sin que pueda sobrepasar 25 años (Con anterioridad a 1-1-2003, dicho plazo no podía exceder de 10 años).
Cuando se trate de contratos que comprendan la ejecución de obras y explotación de servicios públicos , la duración máxima será de 50 años. Si la duración de la UTE excede de esos plazos, la UTE no tributaría por el régimen especial.
No obstante, una UTE puede sobrepasar dicho plazo en dos situaciones:
- Cuando haya sido por causas excepcionales, esto es, que la duración de su objeto era en principio inferior a ese plazo pero circunstancias ajenas hacen que su duración exceda del mismo, en cuyo caso, no cabe prorrogar la aplicación del régimen especial, esto es, en los períodos impositivos que correspondan al exceso la UTE tributará según el régimen general sin que ello afecte al régimen especial de los períodos impositivos anteriores.
- Si en la constitución de la UTE el cumplimiento de su objeto social supone incumplir el plazo máximo establecido, la UTE debe tributar en el régimen general del IS. Por otro lado, queremos resaltar que el hecho de que todos los miembros de una UTE sean empresas de reducida dimensión, no confiere a la UTE dicha condición en el IS, excepto que ella misma cumpla las condiciones y requisitos establecidos para las empresas de reducida dimensión.
RÉGIMEN FISCAL
La Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del IRPF, IS e IRNR, deroga el Capítulo III del Título VIII de la Ley 43/95 del IS, y se da nueva redacción al Capítulo II del Título VIII que integran los artículos 66, 67, 68 y dos nuevos artículos, el 68 bis y el 68 ter, en relación con el régimen fiscal de las Agrupaciones de Interés Económico, españolas y europeas y de Uniones Temporales de Empresas (UTE).
Con anterioridad al 1-1-2003, las UTES tributaban en régimen de transparencia fiscal con las especialidades que se indicaban, en las que destacaba la imputación a lo socios residentes en España de las bases imponibles tanto positivas como negativas. Ahora, al desaparecer el régimen de transparencia fiscal, se ha reformulado el régimen anteriormente existente para estas sociedades, lo cual se ha aprovechado para matizar algunos conceptos.
En cuanto su régimen fiscal, propiamente dicho, hay que distinguir:
- Las UTE que no cumplan los requisitos establecidos en la L 18/1982 no son sujetos pasivos del IS, por lo que tributan según el régimen de atribución de rentas, al no tener personalidad jurídica (artículo 6 de la LIS).
- Las UTE que cumplan los requisitos de la L 18/1982, aun careciendo de personalidad jurídica, son sujetos pasivos del IS (según artículo 7.1.c de la LIS).
Las UTE y sus empresas miembros son sujetos pasivos autónomos del IS, por lo que los derechos y obligaciones fiscales generales del IS han de ser asumidos por cada uno de ellos.
Su régimen fiscal depende de su inscripción o no en el Registro Especial:
A) UTE inscrita en el Registro Especial
Presenta las siguientes particularidades que conforman su régimen fiscal especial.
La pérdida del régimen tendrá lugar en el ejercicio en que la UTE realice actividades distintas a aquéllas que constituyan su objeto social, tributando a partir de ese ejercicio según el régimen general del IS:
Impuesto sobre Sociedades
Tributan conforme al régimen fiscal previsto en el artículo 66 y siguientes de la LIS.
Así, las bases imponibles positivas o negativas que obtenga la UTE se imputan a las empresas miembros en la proporción que resulte de los estatutos sociales o, en su defecto, de acuerdo con su participación en el capital social.
Las empresas socios han de integrar la base imputada en la base imponible de su imposición personal.
Respecto de la imputación de la base imponible obtenida por la UTE a sus empresas miembros, dado que las UTE no formulan cuentas anuales a efectos mercantiles (Resolución ICAC 9-10-97) y, por tanto, no aprueban las mismas, dicha imputación debe realizarse en la fecha de cierre del ejercicio de la UTE.
En cuanto a las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la UTE, la base de tales deducciones y bonificaciones se imputa igualmente a sus empresas miembros a efectos de la liquidación del impuesto (IS o IRPF) al que estén sometidos los mismos, procediendo esta imputación tanto si la base imponible obtenida por la UTE es positiva como negativa.
Las UTE inscritas en el régimen especial tienen que cumplir las obligaciones formales referentes a la relación de sus empresas miembros residentes, notificación de imputaciones e información relativa a dividendos distribuidos.
IVA
Las UTE son sujetos pasivos del impuesto sin especialidad alguna. Sin embargo, los servicios que las Uniones presten a sus miembros pueden estar exentos, si reúnen los requisitos previstos en el artículo 20.1.6º de la LIVA.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD
Gozan de exención en este impuesto las operaciones de constitución, ampliación, reducción, disolución y liquidación de una UTE, así como los contratos preparatorios y demás documentos cuya formalización suponga legalmente presupuesto necesario para su constitución (artículo 45.1C del Real Decreto Legislativo 1/1993).
Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación en las Ciudades de Ceuta y Melilla
Gozan de una bonificación del 99% las operaciones sujetas a ese impuesto que se realicen entre las empresas miembros y las UTE, siempre que dichas operaciones sean consecuencia estricta del cumplimiento de los fines para los que se constituyó la UTE.
Tratándose de operaciones realizadas entre las empresas miembros a través de la UTE, la aplicación de esta bonificación no puede originar una cuota tributaria menor a la que se habría devengado si aquellas empresas hubiesen actuado directamente.
Esta bonificación no se extenderá a las operaciones sujetas al impuesto que directa o indirectamente se produzcan entre las empresas miembros, o entre éstas y terceros.
B) UTE no inscrita en el Registro Especial Tributan según el régimen general del IS
La imputación de las rentas negativas procedentes del extranjero procede cualquiera que haya sido la fecha de constitución de la UTE.
El balance y la cuenta de pérdidas y ganancias que las empresas miembros deben incluir en la declaración del IS son las que formen parte de sus cuentas anuales.
Las bases imponibles negativas de la UTE se imputan conjuntamente con las bases de deducciones y bonificaciones a las que tenga derecho la UTE, con los límites que sobre su cuota tengan sus empresas miembros.
Empresas residentes en el extranjero miembros de una UTE
Cuando forme parte de una UTE inscrita en el Registro Especial alguna empresa residente en el extranjero, las bases imponibles que le sean imputadas tributan por el IS en sede de la UTE.
Es decir, la UTE tributará por IS e ingresará la cuota correspondiente a dichas bases imponibles en igualdad de condiciones que cualquier otro sujeto pasivo.
Para la liquidación del impuesto ha de tener en cuenta las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho, así como los pagos a cuenta realizados, todo ello en la proporción que resulte de los estatutos o en la participación en el capital; en su caso, procederá la devolución cuando la cuota resultante de la autoliquidación del impuesto resulte a devolver.
La participación en los beneficios que corresponda a los socios residentes en el extranjero tributa por el IRNR según las normas generales aplicables a los no residentes o, si procede, según las normas del convenio para evitar la doble imposición aplicable.
La tributación de la UTE requiere que existan socios no residentes al día de la conclusión del período impositivo de esta entidad.
Cuando la empresa miembro, en cumplimiento del objeto de la UTE, desarrollase una actividad en territorio español determinante de la existencia de un establecimiento permanente aquella sociedad no residente tributaría por el IRNR, sin perjuicio de que la UTE tribute por el IS por la parte de base imponible imputable a dicha sociedad no residente.
UTE que opera en el extranjero
En los casos de UTE residente en España e inscrita en el Registro Especial que opere en el extranjero, las empresas miembros pueden acogerse, por los resultados procedentes del exterior, al método de exención.
No se exige de forma explícita acreditar la tributación en el extranjero por impuesto de naturaleza análoga al español.
Esta especialidad únicamente supone un incentivo fiscal cuando el impuesto extranjero sea inferior al correspondiente en España por los rendimientos considerados.
En caso contrario se obtiene el mismo resultado dado que, por aplicación de la deducción para evitar la doble imposición internacional, se deduce de la cuota del IS el impuesto correspondiente en España por estos rendimientos, es decir, igual que si estuviesen exentos.
La opción por el método de exención implica que este método se aplique en todos los períodos impositivos hasta la extinción de la UTE.
No obstante, en caso de que la UTE obtenga renta negativa por los resultados procedentes del exterior, dicha renta se integra en la base imponible de las empresas miembros.
En tal supuesto, cuando la UTE obtenga en ejercicios posteriores rentas positivas, ésta no se integra en la base imponible de las empresas miembros por estar exenta, pero dichas empresas deberán integrar en sus bases imponibles con signo positivo el importe de aquella renta negativa previamente computada, con el límite del importe de las rentas positivas obtenidas.
LAS UTES VERSUS IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Retenciones e ingresos a cuenta
Las UTE y sus partícipes residentes en España no tienen obligación de efectuar retenciones en la fuente, a cuenta del IRPF e IS, respecto de los rendimientos sometidos a retención que recíprocamente se satisfagan como consecuencia directa de la actividad de la unión en sus relaciones con sus miembros.
Respecto de las demás rentas que satisfagan, están obligadas a practicar la retención o ingreso a cuenta que corresponda en concepto de pago a cuenta del IS o del IRPF.
Pagos fraccionados
Aquellas UTE cuyos miembros residan en territorio español no tributan por el IS por lo que no deben efectuar ningún pago fraccionado, excepto que tengan algún miembro residente en el extranjero, en cuyo caso deberán efectuar el pago fraccionado que corresponda, por cuanto la UTE estaría sujeta al IS por la parte de su base imponible imputable a esa empresa miembro no residente.
Obligaciones contables
A efectos mercantiles, las UTE no formulan cuentas anuales, de manera que el partícipe integra en sus cuentas anuales la parte proporcional de los saldos de las cuentas de la UTE que le correspondan.
No obstante, un adecuado control interno requerirá normalmente que en las UTE existan unos registros cuya llevanza puede realizarse de forma similar a la de los libros de contabilidad obligatorios para las empresas (Resolución ICAC 8-10-97).
A efectos fiscales, están obligadas a llevar contabilidad de acuerdo con las normas del Código de Comercio, debiendo formular las cuentas anuales.
Sus libros han de legalizarse según la normativa mercantil, según establece la Instrucción de 26-6-96 de la Dirección General de Registros y Notariado.
Declaración del IS
El plazo de presentación de la correspondiente declaración es el general: dentro de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo.
