El trabajo describe las ventajas fiscales introducidas a favor de las empresas familiares. Estas ventajas fiscales se concretan en la existencia de una exención de gravamen en el Impuesto sobre el Patrimonio de los bienes y derechos afectos a la realización de una actividad económica directamente por una persona física y del valor de las participaciones en el capital de determinadas entidades que cumplan unos requisitos que se enuncian. Además, existen unos requisitos adicionales para que estos elementos patrimoniales puedan gozar de una bonificación del 95% con ocasión de su transmisión inter vivos o mortis causa. Actualmente, las Comunidades Autónomas gozan de la posibilidad de modificar las condiciones de estas ventajas.
Desde hace unos años, las empresas familiares gozan de unas ventajas fiscales considerables en el Impuesto sobre el Patrimonio y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Estas ventajas fiscales se justifican por la voluntad del legislador de evitar la desaparición de este tipo de empresas dada su importancia cuantitativa y por su importancia en cuanto a la creación y mantenimiento de empleo.
La ausencia de los beneficios fiscales podría hacer que, en el momento de la transmisión mortis causa de empresas, los herederos tuvieran que proceder a liquidar las empresas para poder hacer frente al pago del tributo debido (la cuantificación de la obligación tributaria y el pago de la misma debe hacerse en dinero, sin embargo, los activos en los que se materializa una empresa no son líquidos lo que dificulta el hacer frente a la obligación tributaria). Además, la ausencia de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio conducirá al pago anual de una cantidad cada vez más elevada (si la empresa obtiene beneficios) que, acumulado al pago del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, puede generar una tributación de hasta el 70 por 100 de la base imponible de este último. Por último, la inexistencia de beneficios fiscales en la donación impediría la correcta planificación temporal del relevo generacional en la actividad económica.
Es necesario señalar, además, que tras la Reforma del sistema de financiación autonómica de 1997 y la modificación actual que se ha llevado a cabo a finales de 2001, una parte destacable de las competencias normativas en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio y con el Impuesto sobre Sucesiones han sido cedidas a las Comunidades Autónomas que podrán introducir sus propias regulaciones. Así, en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio las Comunidades Autónomas son competentes para regular en materia de deducciones y bonificaciones que pueden afectar a las ventajas fiscales de las empresas familiares. Por lo que respecta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ya se permite que las Comunidades Autónomas puedan regular las reducciones aplicables sobre las bases imponibles tanto en los supuestos de transmisión inter vivos como en las transmisiones mortis causa. Las reducciones ya previstas por el Estado podrán ser objeto de nueva regulación por parte de las Comunidades Autónomas siempre y cuando se mantengan en condiciones análogas a las establecidas por el Estado o mejorándolas mediante el aumento del importe o del porcentaje de reducción, la ampliación de las personas que puedan acogerse a la misma o la disminución de los requisitos para poder aplicar las reducciones. Además, existe la posibilidad de introducir deducciones y bonificaciones. Por ello, el estudio de estos temas debe hacerse desde una perspectiva de cada Comunidad Autónoma.
IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
El artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio contiene una serie de supuestos de exenciones que benefician a las empresas familiares en sus diversas fórmulas. Además, estas exenciones sirven de punto de referencia normativa para las bonificaciones en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Están previstas dos exenciones: una aplicable a las actividades económicas (empresariales, profesionales o artísticas) efectuadas por las personas físicas o por entidades tales como sociedades civiles, comunidades de bienes o herencias yacentes, y la otra aplicable a las actividades económicas realizadas por intermediación de una entidad diferente de las anteriores (por ejemplo, por una sociedad anónima o una sociedad limitada).
ACTIVIDADES ECONÓMICAS EFECTUADAS DIRECTAMENTE O A TRAVÉS DE UNA SOCIEDAD CIVIL O COMUNIDAD DE BIENES
Esta exención se refiere al valor calculado, de acuerdo con las reglas valorativas del Impuesto sobre el Patrimonio, de los bienes, derechos y obligaciones afectos, es decir, utilizados, en una actividad empresarial, profesional o artística (restándose el pasivo respecto del activo). A este conjunto patrimonial se le añaden los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de las actividades de cualquiera de los cónyuges.
Gozar de esta exención está condicionado al cumplimiento de los siguientes requisitos:
§ La actividad debe ser ejercida de forma personal, habitual y directa por parte del sujeto pasivo (o por su cónyuge por lo que respecta a los bienes comunes). La inmediatez no deja de existir porque se realice la actividad a través de una comunidad de bienes o de una sociedad civil, siempre y cuando el sujeto pasivo participe efectivamente en el desarrollo de la actividad económica.
§ Esta actividad económica ha de resultar la principal fuente de renta de la persona física, de acuerdo con lo previsto en el Real Decreto 1704/1999. La determinación del cumplimiento de esta condición se caracteriza por su complejidad y por exigir un estudio detenido de las fuentes y cuantías de los ingresos obtenidos por el sujeto pasivo. Al menos, el 50 por 100 de la parte general de la base imponible antes de practicar las reducciones por circunstancias personales y familiares debe provenir de rendimientos netos de actividades económicas. Para el cálculo de esta base imponible antes de practicar las reducciones por circunstancias personales y familiares, se excluirán todas las remuneraciones que traigan causa de la participación del sujeto pasivo en las entidades que gozan de la exención, también contenida en el artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.
Para el cálculo de la principal fuente de renta, si el mismo sujeto pasivo ejerce dos o más actividades de forma habitual, personal y directa, se sumará el conjunto de los rendimientos de todas las actividades.
El cumplimiento de estas condiciones produce el nacimiento de la exención que afecta a los bienes, derechos y obligaciones afectos a las actividades económicas y conduce, igualmente, a la eliminación como deuda deducible de las deudas que deducen el importe del patrimonio que queda exento de tributación.
PARTICIPACIONES EN ENTIDADES QUE REALIZAN DETERMINADAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS
Cuando las participaciones en entidades y sus titulares cumplan unas determinadas condiciones legalmente previstas, la parte del valor de las participaciones que corresponde a los bienes afectos a la actividad estará exenta de tributación.
Las entidades han de cumplir las siguientes condiciones:
- La entidad no puede tener por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se considera que la actividad principal consiste en la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario cuando la sociedad se incluye dentro del concepto de sociedades de cartera o de mera tenencia de bienes, de acuerdo con el Impuesto sobre Sociedades. En ningún caso puede tratarse de una institución de inversión colectiva.
- La entidad, si reviste forma societaria no ha de cumplir los requisitos para estar sometida al régimen de transparencia fiscal (salvo que se trate de la transparencia fiscal derivada de tener la sociedad la naturaleza de sociedad de profesionales, supuesto en el que la sociedad sí que entra dentro del ámbito objetivo de la exención).
Los titulares de las participaciones en las entidades deben reunir los siguientes requisitos:
- Los sujetos pasivos han de ser titulares de la propiedad o de la nuda propiedad sobre las acciones o participaciones sociales (no se admite que puedan beneficiarse de la ventaja fiscal los usufructuarios de las acciones).
- La participación en la entidad ha de alcanzar un determinado nivel. Este nivel puede medirse desde el punto de vista individual de un sujeto pasivo y, en este caso, debe alcanzar al menos el 15% del capital; o de una forma grupal, incluyendo al sujeto pasivo y a sus familiares más directos (cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, por consanguinidad, por afinidad o por adopción) y, en este caso, alcance el 20%.
- El sujeto pasivo ha de ejercer efectivamente funciones de dirección en el seno de la entidad de forma que las retribuciones derivadas del ejercicio de funciones de dirección deben representar como mínimo el 50% de la totalidad de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas. Para efectuar este cómputo no se incluirá entre la totalidad de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas, los rendimientos procedentes de las actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
El ejercicio de funciones de dirección es un concepto material que exige la participación efectiva en las decisiones de la empresa. El ejercicio de cargos tales como Presidente, Director general, Gerente, Administrador, Directores de departamento, Consejeros y miembros de Consejos de Administración resulta un indicio claro del ejercicio de funciones de dirección.
El cumplimiento de estas condiciones por uno solo de los miembros del grupo familiar permite que todos los miembros del mismo puedan beneficiarse de la exención.
El importe de la exención corresponderá a la parte del valor de la sociedad que corresponde a los bienes, derechos y obligaciones empleados en el ejercicio de la actividad económica, incluidos los fondos propios en otras entidades y excluidos los destinados al uso personal el sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes de su grupo de parentesco o los cedidos por precio inferior al de mercado a personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES
Existe, desde 1996, una bonificación del 95% de la base imponible que se aplica a determinadas transmisiones de empresas familiares.
La determinación de qué empresas puedan beneficiarse de la exención se efectúa por referencia al artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. La única diferencia estriba en el hecho de que se incluye dentro del ámbito de la exención el derecho de usufructo sobre las participaciones en entidades (algunas legislaciones autonómicas no efectúan esta referencia sino que se reiteran, expresamente, los requisitos que están presentes en el artículo 4 de la Ley 19/1991).
Además de estas condiciones respecto de las empresas que son objeto de transmisión mortis causa, se exige que los herederos sean el cónyuge, descendientes o adoptados de la persona fallecida. Algunas normativas autonómicas extienden el ámbito subjetivo de beneficiarios. Así, la ley catalana incluye dentro del ámbito subjetivo de la exención a los ascendientes, adoptantes, colaterales hasta el tercer grado, a los miembros de una unión estable de pareja y a los convivientes de una situación convivencial de ayuda mutua.
En la legislación estatal cada uno de los herederos que cumplan las condiciones legales podrán beneficiarse de la exención aunque en el momento de efectuar la participación no hayan sido quienes efectivamente se hubieran adjudicado la totalidad o una parte de la empresa. A diferencia de esta opción, la normativa catalana reserva la aplicación de la bonificación, únicamente, al adjudicatario o a los adjudicatarios efectivos de los bienes transmitidos.
También existen diferencias en cuanto a la base de cálculo de la bonificación. En la normativa estatal, al valor neto de los bienes transmitidos (obtenido tras la deducción de las cargas y gravámenes) se le sustraerá, además, la parte de las deudas deducibles que proporcionalmente le correspondan dentro de la herencia. Sin embargo, la normativa catalana dispone expresamente que el valor neto de los bienes transmitidos constituirá la base de cálculo de la reducción sin prorrateo del importe de las deudas ni gastos generales legalmente deducibles.
El porcentaje de reducción es del 95%. Sin embargo, en Castilla-León se ha incrementado este porcentaje hasta el 99%.
Una vez se ha producido la sucesión, el o los herederos han de conservar la empresa familiar durante un plazo de diez años, salvo el supuesto de fallecimiento del causante, y no pueden realizar actos que supongan directa o indirectamente una minoración sustancial del valor de la adquisición. En Cataluña este plazo se ha reducido hasta siete años.
IMPUESTO SOBRE DONACIONES
De forma complementaria a la bonificación por la transmisión de empresas familiares, con ocasión de la transmisión lucrativa mortis causa se ha introducido una bonificación del 95% del valor de la empresa familiar que afecta a las transmisiones lucrativas inter vivos.
Aunque tras la Reforma del sistema de financiación autonómica a finales de 2001, es posible que las Comunidades Autónomas regulen la introducción de ventajas fiscales en las donaciones, todavía ninguna de ellas lo ha hecho. Por lo tanto, resulta aplicable la normativa estatal sobre la materia.
Los requisitos son los siguientes:
- El donante ha de ser titular de una empresa individual, un negocio profesional o las participaciones en entidades que puedan beneficiarse de la exención contenida en el artículo 4 de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio.
- El donante ha de tener 65 años o más o ha de encontrarse en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
- Si el donante venía ejerciendo funciones de dirección en la empresa o la entidad con anterioridad a la transmisión, tras ésta el donante deja de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de estas funciones. Sin embargo, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
- El donatario o donatarios pueden ser el cónyuge, los descendientes o los adoptados. No pueden serlo los ascendientes, adoptantes o colaterales ni los descendientes o adoptados por afinidad.
- El donatario habrá de mantener la adquisición y tener derecho a la exención del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.
- Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición.
- En relación al objeto de la bonificación, se aplican las siguientes reglas:
- La reducción se aplica a las transmisiones de la plena propiedad o de la nuda propiedad sobre las empresas o participaciones, pero no sobre el usufructo de los mismos.
- La base imponible sobre la cual se aplica la bonificación es igual al valor de los bienes o derechos transmitidos con deducción de las cargas y de las deudas, que estuvieran garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los elementos transmitidos, siempre que el adquirente asuma el pago de las mismas.
- El porcentaje de bonificación es, siempre, del 95 por 100.
Publicada: 22 dic de 2004
